苦不苦，想想美国会计师

    律师不一定是独居动物，捕捉猎物（业务）时也会倾巢出动，围追堵截。但大多数时候律师是单兵作战，就连公司上市这种大业务，来的律师也是散兵游勇。会计师不同，都是大批出动，声势浩大地进驻拟上市单位。中介机构中最辛苦的是会计事务所。而各国会计师中又以美国会计师受到的制约最多。
　　
　　没有夜草，没有特权
　　
　　美国会计师很少有特权，顺手牵羊的事一点也不能做。按照美国证券交易委员会（下称“证交会”）的规定，注册会计事务所和其成员不得在其所审计的客户或其客户的母公司、子公司或关联公司中直接拥有任何经济利益或间接拥有重大经济利益。
　　
　　都说“马不吃野草不肥，人不发横财不富”。我在美国学习法律后，知道特权的英文字是“Privi－lege”。“律师－客户特权”（attorney clientPrivilege）是指律师有义务保护客户的秘密，上不告父母，下不告妻儿。换言之，“哥老会”、“天地会”等神秘组织的东西会在美国律师身上借尸还魂了。美国律师还有项特权，就是他们为诉讼而准备的任何文件（包括律师之间以及律师与客户之间的书面来往）统称“律师产品”（attorney product），无须向任何人披露。
　　
　　会计师也有类似的东西，叫“工作文件”（working paper）。会计拥有其工作文件，未经客户或法官同意，不得向外披露。两者很有些不同：第一，“律师产品”只限于诉讼；第二，“律师产品”似乎更是要保护律师，而“工作文件”似乎则更侧重于保护客户的秘密。
　　
　　“欲穷千里目”
　　
　　1995年，美国国会推出《个人证券诉讼改革法》（The PrivateSecuriries Litigation Reform Act）。总的来说，该法有利于会计师，因为它限制了集团诉讼中原告发难的机会。但该法对会计师也是求全责备，尤其是在审计方面非常苛求。按照该法，会计事务所必须制定一系列程序，借以调查发现重大违法行为，查出重大关联交易并对发行人在下一个财政年度能否保持其整体（going concern）做出判断。
　　
　　判断和预测未来总是件难事。要是能够预测未来，我们就做星象学家了，何必去做什么会计师、律师。还好，这里只要求会计师预测下一财务年度的情况，而不是“五年”规划或“跨世纪”纲领。所以会计师没有千里目也可以办得到。
　　
　　“受蒙蔽无罪，反戈一击有功”
　　
　　按照美国法律，会计师还有个职能，就是报警的职能。美国会计师像烽火台上守望的士兵，发现情况就必须高举狼烟，传递警报。具体程序如下：
　　
　　如果会计师了解到公司有违法行为，而这些违法行为对财务报表会有影响，审计的会计师必须立即向发行人的管理层、审计委员会以及董事会通报。接到报告后，管理层、审计委员会以及董事会必须在数日之内予以答复。如果管理层和董事会未能采取措施，会计师必须考虑以下问题：
　　
　　1．是否认为发行人的重大违法行为会对财务报表产生重大影响；
　　
　　2．有理由认为，公司管理层坐视不问，其结果是无法出具标准的审计报告，或是会计师应该辞职。如果回答是肯定的，则会计师必须迅速通报发行人的董事会。发行人的董事会收到通报后如果还是没有答复，受雇审计的会计师应该挂冠而去，并向证交会提出书面报告。监管机构也不会追究其责任。
　　
　　在美国，如果证券发行中披露有重大遗漏或误导，发行人是“绝对责任”，是罪魁祸首，不容其狡辩。而中介机构，包括会计事务所，都可以辩白，声明自己百般努力（行业标准），但仍然无法避免过错。所以说，“首恶必办，胁从不问。受蒙蔽无罪，反戈一击有功”。会计师未必有功，但至少可以是“受蒙蔽无罪”。
　　
　　告密——特殊形式的披露
　　
　　说到底，会计师报警的职能也就是告密的职能。这是美国人的特色，也是一种文化特色和民族特色。德国人就不太一样，二次世界大战末期，德国军队中有人串联谋杀希特勒。虽然没有成功，但是也没有人出来告密，参与者都能守口如瓶。要是在美国，早有人出来揭发了。
　　
　　美国的各方神仙更是把告密责任写进了法律，硬要会计师自己举报，从实招来。这真是让会计师勉为其难了，因为出卖自己的客户总是件比较难受的事。
　　
　　不过，凡事都有两面，物极必反，否极泰来。如果世界上有效之四海而皆准的真理，那么“阴阳转换”算一条。美国对会计师盯紧得要命，但对律师却松得要命。前面说的“律师－客户”特权便是一例。
　　
　　勇于自己砸掉食盆
　　
　　举报让会计师感到痛心疾首，这不仅是良心上的痛苦（因为出卖了自己的客户），也是损失收入的痛苦——告密无疑是自断财路，砸掉食盆。
　　
　　美国何以对会计师如此苛求呢？或许这是因为专业所决定的。
　　
　　第一，会计师在第一线工作，很像是在取样，这里要是有点问题，就会一错百错。律师主要是根据会计师的取样进行解释，解释就涉及到观点，而观点就无所谓对错。但也不尽然。如上所述，会计师也要决定是否要向董事会、向监管机构反应情况。这也就涉及到判断问题。
　　
　　第二，会计师与律师不同。律师是单兵作战，万事得自己小心，该断则断。而会计师是集体工作，集体领导，很容易当断不断，反受其害。
　　
　　大踏步前进，大踏步后退
　　
　　证交会对会计师如此苛刻，会计师哪有活路，拿什么赚钱？赚不到钱，又拿什么奉献给爱人？也不一定。还有律师与会计师一唱一合。轮到律师同志出场了。要快！律师必须招立即来，来之能战，战之能胜。他们必须立刻放下美酒，放下美人——说错了，是放过美人。
　　
　　首先，律师会在文字上狠下功夫。文字游戏是法律的基本功。什么“有理由认为”、什么“诚实信用”啊，还有“勤勉尽职”啊，都是可以大做文章的。
　　
　　律师还要从大处着眼，大谈宏观背景，大踏步前进，大踏步后退。在辛普森案中，本来是讨论辛普森是否杀妻。但辛普森的律师把问题上升到宪法高度。辛普森的律师谈林肯、谈黑奴问题。他的律师还告诉陪审团，你们的裁定的影响深远，绝不限于本法庭。你们的裁定关系到美国宪法，关系到美国的警察，关系到美国的警察是否能够凌驾于法律之上。
　　
　　律师扯出了十万八千里，但他们错了吗？没有错。判决出来，辛普森无罪，黑人兄弟、姐妹们大多兴高采烈、手舞足蹈，而白人姐妹们刚听得目瞪口呆，掩面而泣。
　　
　　待到律师粉墨登场，会计师们经常早已收拾好行装，又奔赴新的战场。当然，如果会计师熬到会计事务所的领导，也可以吃点儿、喝点儿，与各路英雄周旋，同时考虑一些重大问题。律师也有苦的时候，做文件就很苦——一盏孤灯到天明。而且五大会计师事务所内部就有许多律师，家丁一样地帮着看家护院。